1. Bevezetés
Habár a jogalkotásról szóló 1987. évi IX. törvény 24. § (1) bekezdésében foglaltak szerint az igazságügy-miniszter felelős azért, hogy a jogszabály összhangban álljon más jogszabályokkal, megfeleljen a jogpolitikai elveknek, illeszkedjen be az egységes jogrendszerbe, és feleljen meg a jogalkotás szakmai követelményeinek, évek óta problémát jelent a szellemi alkotásokkal kapcsolatos közterhek szabályozásában, hogy az e területre vonatkozó törvények figyelmen kívül hagynak[1] alapvető szerzői jogi, és iparjogvédelmi viszonyokat, illetve e viszonyokra a „definíciós kényszer” elvével[2] az adott jogterülettől idegen kifejezéseket használnak.
1.1. A számviteli szabályozás alapjai
1.1.1. A számviteli törvény hatálya
A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) hatálya néhány kivételtől eltekintve kiterjed a gazdaság minden olyan résztvevőjére, amelynek működéséről a nemzetgazdaság más szereplői tájékoztatást igényelnek, valamint a gazdálkodóra (a továbbiakban: vállalkozó). A törvény hatálya nem terjed ki többek között[3] a fejlesztőkre (szerzőkre), ha egyéni vállalkozók, akkor sem, ha őket egyéni cégként a cégbíróságon bejegyezték, valamint az egyszerűsített vállalkozói adó hatálya alá tartozó jogi személyiség nélküli gazdasági társaságokra.
Magánszemélyek esetében tehát ez a probléma nem áll fenn, ugyanakkor, ha a törvény hatálya alá tartozó gazdasági szereplő gazdálkodásában megjelenik egy szoftver, az alábbi nehézségekkel szembesül.
1.1.2. A mérleg
Az Sztv. 23. § (1) és (4) bekezdése kimondja, hogy:
„A mérlegben eszközként kell kimutatni a vállalkozó rendelkezésére, használatára bocsátott, a vállalkozó működését szolgáló befektetett eszközöket és forgóeszközöket – a bérbe vett eszközök kivételével –, függetlenül attól, hogy azok tulajdonjoga csak törvényben, szerződésben rögzített feltételek teljesítése után kerül át a vállalkozóhoz, továbbá az aktív időbeli elhatárolásokat… Az eszközöket rendeltetésük, használatuk alapján kell a befektetett eszközök vagy a forgóeszközök közé sorolni.”
E rendelkezés alapján tehát eszköz oldalon kellene felmutatni valamennyi szoftvert, amelyeket a vállalkozó a működésének biztosítására, elősegítésére szerzett be. Ez a szabályozási modell első ránézésre egyszerűnek tűnik. Azonban, ha belegondolunk a részletekbe, sok egyéb mellett a következő kérdésekkel találhatjuk magunkat szemközt:
Hangsúlyosan jelentkezik ebben a körben, hogy létezik-e értékhatár (például 500 vagy 1000 forint), amely alatt a beszerzés körébe tartozó szoftvert (illetve az erre vonatkozó felhasználási jogosultságot) mégsem kell megjelölni a könyvelésben?
Valóban elvárható-e a vállalkozótól (vagy a könyvelőjétől), hogy valamennyi – használatában álló – szoftver vonatkozásában pontos nyilvántartást vezessen? Elvárható-e, hogy ezeket az egyes – akár automatikus – upgradeket követően frissítse?
Elvárható-e, hogy meg tudjon különböztetni oltalom alá tartozó valós alkotásokat, amelyek esetében a használat engedélyezésére jogot kell szerezni olyan szoftverektől, szoftver moduloktól, amelyek az elvárt oltalmi szintet nem érik el – tehát engedély nélkül felhasználhatóak?
1.1.3. A vagyoni jogi jogosultság és a vagyoni értékű jog megkülönböztetése
A kutatások, és könyvelőkkel, könyvvizsgálókkal folytatott interjúk rámutattak arra, hogy a közteher szabályok és a szerzői jog konfrontációja alapvetően egy fogalmi tévedésre vezethető vissza. Hiszen a köznyelvben és – sajnos – az APEH állásfoglalásában is keveredik két fogalom.
A számviteli törvény meghatározása szerint:
„25. § (6) Az immateriális javak között vagyoni értékű jogként azokat a megszerzett jogokat kell kimutatni, amelyek nem kapcsolódnak ingatlanhoz. Ilyenek különösen: a bérleti jog, a használati jog, a vagyonkezelői jog, a szellemi termékek felhasználási joga, a licencek, továbbá a koncessziós jog, a játékjog, valamint az ingatlanhoz nem kapcsolódó egyéb jogok.”
Ez azt jelenti, hogy azokban az esetekben, amikor a cég egy vagyoni jogi jogosulttól felhasználási engedélyt szerez, az engedély maga bír vagyoni értékkel.
A szerzői jogi vagyoni jogi jogosultság a számviteli törvény fogalmai közül a „szellemi termék” fogalma alá tartozik.
„Szellemi termékek közé sorolandók: a találmány, az iparjogvédelemben részesülő javak közül a szabadalom és az ipari minta, a szerzői jogvédelemben részesülő szoftver termékek, az egyéb szellemi alkotások, a jogvédelemben nem részesülő, de titkossága révén monopolizált javak közül a know-how és gyártási eljárás, a védjegy, függetlenül attól, hogy azt vásárolták vagy a vállalkozó állította elő, illetve használatba vették-e azokat vagy sem.”
Értelmezési nehézséget jelent itt is, hogy bár maga a szerzői jogvédelemben részesülő szoftvertermék, mint mű élvezi az oltalmat, a számviteli törvény a mű értékére utal, ami megegyezik a vagyoni jogi jogosultság értékével (tehát nem az egyes műpéldányi felhasználási jog értékével).
A vagyoni jogi jogosultság értékét többnyire a társaság maga állapítja meg könyvvizsgáló közreműködésével.
A mérlegben szellemi termék és vagyoni értékű jog két külön soron kerül feltüntetésre.
1.1.4. Gyakorlati vonatkozás
Az idézett jogszabályhelyek az alábbi vonatkozásokban vizsgálandóak:
1. A vállalkozó vagyoni jogokat szerez[4] egy szoftveren, és az adott szoftver vonatkozásában felhasználási jogokat értékesít. Ebben az esetben a szoftver – pontosabban a szoftver feletti rendelkezési jogot biztosító jogosultság megszerzése – befektetett eszköznek minősül, és mint szellemi termék kerül könyvelésre. A harmadik személynek nyújtott felhasználási engedély pedig annak könyveiben vagyoni értékű jogként jelenik meg.
2. A vállalkozó értékesíteni kívánja korábban a vállalkozási tevékenység folytatásához vásárolt szoftverét.
Ebben az esetben a befektetett eszköz forgó eszközzé történő átminősítését követően kerülhet sor az értékesítésre. A szoftverhez kapcsolódó felhasználási jogosultság feltüntetésére a könyvekben, mint vagyoni értékű jog kerül sor.
3. A vállalkozó más vagyoni jogi jogosult által forgalmazott szoftverek viszonteladásával foglalkozik.
Itt a raktárkészlet részét képező forgóeszköz állományról van szó. A felhasználási jog a vállalkozót sosem illette meg, szerződéses jogviszony közte és a vagyoni jogok jogosultja (például szoftvergyártó) között nem jött létre.
4. A vállalkozás szoftverbérleti szerződés keretében használ egy szoftvert.
E körben érdemes megvizsgálni a 84/2003. számviteli kérdést:
„Vállalkozásunk bérli a vállalatirányításhoz használt szoftvert. A szoftver használatának megkezdése óta cégünk működésében, valamint a jogszabályi környezetben is több fontos változás következett be, ezért szükségessé vált a bérelt szoftver fejlesztése. A fejlesztést nem a szoftver tulajdonosa, hanem vállalkozásunk fizette. Hogyan kell a fejlesztésért fizetett összeget elszámolni? Lehetséges-e – a bérelt ingatlanokon végzett beruházás elszámolásához hasonlóan – a fejlesztést immateriális jószágként aktiválni?”
A kérdés megválaszolásakor maga az adóhatóság is analógia alkalmazásához folyamodik:
„A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: számviteli törvény) valóban nem említi konkrétan a bérelt szoftveren végzett beruházás fogalmát, a törvény előírásaiból azonban kitűnik, hogy a bérelt szoftveren végzett beruházás elszámolása hasonlít a bérelt ingatlanon, a bérelt egyéb eszközökön végzett beruházás elszámolásához. A számviteli törvény 23. §-ának (3) bekezdése szerint az eszközök között kell kimutatni a bérelt eszközökön végzett beruházást is. Bár a számviteli törvény a bérelt ingatlanokat, gépeket, valamint berendezéseket nevesíti, ez természetesen nem jelenti azt, hogy a szoftver e tekintetben ne minősülne eszköznek. Ily módon indokolt, hogy a bérelt szoftveren végzett beruházás értékét a vállalkozás az immateriális javak között aktiválja. Ebben az esetben meg kell határozni az adott beruházás hasznos élettartamát, valamint maradványértékét, és ennek megfelelően terv szerinti értékcsökkenést kell utána elszámolni. Fontos, hogy a beruházás bekerülési értékébe valóban csak a szoftverrel szoros kapcsolatban lévő és a számviteli törvény bekerülési értékre vonatkozó előírásait kielégítő tételek kerülhetnek.”[5]
Szerzői jogi megközelítésből: a határozott időre szóló felhasználási jog keretében (bérlet) átadott szoftver átdolgozására történt jogosítás. Amennyiben az átdolgozás következtében – az alkotásként való elismeréshez szükséges minimál szintet meghaladja – az eredeti jogosult és az átdolgozó szerzőtársakká váltak, innentől fogva részben vagyoni jogokkal rendelkezik a szoftverrészlet fejlesztője is, tehát a szoftver egy része ezen okból kifolyólag részben szellemi termék, részben viszont vagyoni értékű jogként kellene, hogy feltüntetésre kerüljön.
Ez a példa is mutatja, hogy egy jó szándékú, tagadhatatlanul irányadó állásfoglalás is lehet egyértelműen téves. A szoftver egyik elemi tulajdonsága, hogy nem hasonlítható egy ingatlanhoz. Egy szoftver nagyobb mértékű átdolgozására külön jogosítás esetében kerülhet csak sor, hiszen ennek következtében nem csak felhasználási, hanem vagyoni jogok is keletkezhetnek.
A szoftver egyik elemi tulajdonsága, hogy nem hasonlítható egy ingatlanhoz. Egy szoftver nagyobb mértékű átdolgozására külön jogosítás esetében kerülhet csak sor, hiszen ennek következtében nem csak felhasználási, hanem vagyoni jogok is keletkezhetnek.
A szoftverbérlet szabályainak koherenciája az egyes jogterületek között a jogalkotó feladata. Figyelemmel ugyanis a jogkimerülés elvére[6], várható (és az új licencmodellek alapján tapasztalható is), hogy a nagyobb szoftverházak a „bérleti viszony”, azaz a határozott időre történő jogosítás irányában mozdulnak el az elkövetkező években.
1.1.5. Az „egy éves szabály”
A számviteli törvény rendelkezései szerint:
„Befektetett eszközként olyan eszközt szabad kimutatni, amelynek az a rendeltetése, hogy a tevékenységet, a működést tartósan, legalább egy éven túl szolgálja.
A befektetett eszközök közé az immateriális javakat, a tárgyi eszközöket, a befektetett pénzügyi eszközöket kell besorolni.”[7]
„A tárgyi eszközök között a mérlegben azokat a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett anyagi eszközöket (földterület, telek, telkesítés, erdő, ültetvény, épület, egyéb építmény, műszaki berendezés, gép, jármű, üzemi és üzleti felszerelés, egyéb berendezés, ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok), tenyészállatokat kell kimutatni, amelyek tartósan – közvetlenül vagy közvetett módon – szolgálják a vállalkozó tevékenységét, továbbá az ezen eszközök beszerzésére (a beruházásokra) adott előlegeket és a beruházásokat, valamint a tárgyi eszközök értékhelyesbítését.”[8]
Joggal merülhet fel az a kérdés, hogy milyen módon kell eljárni, ha az immateriális javak egy évnél rövidebb időszakig szolgálják a tevékenységet, működést? Mi a helyzet azokban az esetekben, mikor egy szoftvert csak egy projektre fejlesztenek? Ha a szoftvert valamely egyedi alkalom kapcsán készítik el? Ha a felhasználási jogot időben korlátozva (például néhány hónap) engedik át a vállalkozás részére? Vagy, ha a vállalkozás jár el hasonlóan, azonban ez alatt a rövidebb idő alatt keletkezett bevétele teljes mértékben igazolja a szoftverhez fűzött előzetes várakozásokat?[9]
1.2. Az adózás rendje
1.2.1. Alapelvek
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) az 1. §-ban foglalt alapelvek között rögzíti, hogy
– „az adózó és az adóhatóság e törvénynek és más törvényeknek megfelelően gyakorolhatja jogait és teljesíti kötelezettségeit. Ha a törvény az adóhatóságot mérlegelésre jogosítja fel, azt csak a felhatalmazás céljának megfelelően, a törvényes keretek között gyakorolhatja.”
E ponton rögzíti a törvény, hogy az adóhatóság nem csak és kizárólagosan egy törvény vizsgálatára köteles. Az adóhatóságnak – még abban az esetben is, ha az adózó erre a figyelmét nem hívja fel – figyelemmel kellene lennie más, a közteher törvények körét meghaladó jogszabályokra, amennyiben azok szerzői-, iparjogvédelmi oltalomra visszavezethető jogosultságokat érintenek.
Ahogy arra a kommentár rámutat: „Az adózás természeténél fogva beavatkozás a természetes személyek és szervezeteik autonómiájába, annak sajátos, törvénnyel szabályozott korlátozása. Az adózó garanciális érdeke is azt kívánja, hogy ez az intervenció ne történhessen szabályozatlanul, parttalanul. A magánszemélyek, jogi személyek és egyéb szervezetek érdekeit tehát nem az életviszonyok szabályozatlanul hagyása vagy csak töredékes keretszabályozása szolgálja, hanem az, ha törvény rögzíti az adózók és az adóhatóság teendőit, cselekvési lehetőségeit és annak hatásait.” Ennek értelmében tehát egy dinamikusan fejlődő iparágat, az informatika területét nem lehet régi, rossz sablonok alapján megítélni.
Elkerülhetetlen, hogy egyrészről a szellemi alkotások helyét, szerepét, felhasználásaik módját rögzítő, másrészről a közteher szabályokat megállapító törvények harmonizációjára sor kerüljön. Jelen esetben például a szerzői jogi törvény rengeteg nemzetközi szabályon és megállapodáson nyugszik, célszerű a jogszabályok rendezésekor erre figyelemmel lenni, és a szerzői jogi szabályokat etalonként megőrizve formálni az adózással kapcsolatos kötelezettségeket. Adózási kérdéseknél „a jogok és kötelességek kölcsönössége más jellegű, mint a szerződéses jogviszonyokban, mégis az adóhatóságok és az adózók kapcsolata e jogokra és kötelességekre tekintettel törvényesen rendezett.”[10]
Az adózás rendjének nyilvánvalóan egyidejűleg kell törvényesnek és eredményesnek lennie. Az a fajta eredményesség azonban, mikor – figyelemmel arra, hogy sem az ellenőr, sem az adózó nem érti, nem is értheti – az alapul szolgáló szabályokat, és a közös bizonytalanság bírság kiszabásához vezet, sérti a törvényesség szellemét.
Itt kell megjegyezni, hogy a free/libre/open source szoftverek (a továbbiakban: FLOS szoftverek) használata során sosem merült fel és nem is merülhet fel, hogy ennek használói vagy fejlesztői – az ellenőrzés lehetősége nélkül – kivonják magukat a közteherviselés alkotmányos kötelezettsége alól. A FLOS szoftverek megjelenése a gazdaságban nem lehetetleníti el az ezzel kapcsolatos adók kivetését, csupán az adóztatási szabályok pontosítását kívánja meg. Bár eddig is akadtak problémák a szerzői joggal kapcsolatos jogviszonyok kezelésében, de ezek halmozottan fognak megjelenni, amennyiben a FLOS szoftverek fejlesztése, terjesztése, az ezzel kapcsolatos szolgáltatás nyújtása általánossá válik. A szoftverek ugyanis a korábban kifejtettek szerint a szellemi alkotások között is egyedi helyet foglalnak el, és válnak ezáltal halmozottan problémássá.
– „az adóhatóság minden ügyben megkülönböztetés nélkül, a törvényeknek megfelelően köteles eljárni és intézkedni.”
Ahogy arra a korábbi pontban rámutattunk, a törvények ismerete a jelenlegi jogalkalmazói gyakorlatban nem teljes. A jogértelmezések egyedi vonása következtében az ügyek, adózók között megkülönböztetésre kerül sor, hiszen egy-egy adott probléma megítélése akár régiónként változhat. Egyrészt hiányzik a koherens jogi szabályozás, másrészt hiányzik a bírói kontroll. Az esetek jelentős részében ugyanis az érintett felek nem kezdeményeznek ezzel kapcsolatos jogvitát, hiszen az ügyvéd vagy jogtanácsos – akit felkeresnek – sincsen tisztában a mögöttes viszonyokkal.
– „az adóhatóság az adózónak a törvények megtartásához szükséges tájékoztatást megadja, az adóbevallás, az adóbefizetés rendjét vele megismerteti, az adózót jogainak érvényesítésére figyelmezteti. Az adózó köteles a jogait jóhiszeműen gyakorolni és elősegíteni az adóhatóság feladatainak végrehajtását.”
Jelen alapelv nehézsége abban rejlik, hogy a tájékoztatáshoz szükséges szakismeret hiányzik. Sajnos jelenleg Magyarországon nincsenek sem szerzői- , sem szoftverjogban járatos revizorok, hiszen – ismereteink szerint – aki képzést kap, az elsődlegesen a kereskedelmi szoftverekre specializálódott nézeteket ismeri meg, amelyek egy FLOS szoftver adózási kérdéseinek elbírálásánál teljességgel alkalmazhatatlanok.
– „Az adóhatóság köteles méltányosan eljárni, és ha a törvényekben, illetve e törvényben meghatározott feltételek fennállnak, az adótartozást mérsékli, illetve fizetési könnyítést engedélyez.”
Felmerül a kérdés, hogy van-e helye méltányosságnak, ha a törvényekben meghatározott feltételek értelmezéséhez szükséges tudás egy átlagos állampolgár, vagy akár egy átlagos adójogi szakértő ismereteit jóval meghaladja?
Van-e helye a bírság[11] mérséklésének, ha a jogi helyzet megítélése egyáltalán nem triviális, és maga a Hatóság (illetve a Hatóság egyes regionális szervei) is több ponton félreértelmezi(k) azt?
– „A szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni…”
A szerződések valódi tartalmának megállapításánál ismételten kiemelt figyelmet kell fordítani a szerzői jogi törvényre, amely szintén rendelkezik a felhasználási szerződések értelmezéséről. Az Szjt. által nyújtott értelmezési támpont szerint:
„Ha a felhasználási szerződés tartalma nem állapítható meg egyértelműen, a szerző számára kedvezőbb értelmezést kell elfogadni.”[12]
Következik-e az imént bemutatott párhuzamból, hogy ez a komplex értelmezési struktúra végső soron azt az elvárást támasztja az adóhatóság felé, hogy az adójogi szabályok alkalmazása esetén a szerződés valós tartalmának megállapításakor is a szerző részére kedvező értelmezést vegyék alapul?
1.3. A társasági adóval kapcsolatos rendelkezések
A társasági adóval kapcsolatos szabályok állnak legközelebb a FLOS szoftverek fejlesztési elveihez, ezek ugyanis megfelelnek a kutatás-fejlesztésről és a technológiai innovációról szóló 2004. évi CXXXIV. törvényben foglalt kritériumoknak:
„c) kísérleti (vagy pre-kompetitív) fejlesztés: a kutatásból és/vagy a gyakorlati tapasztalatokból nyert, már létező tudásra támaszkodó tevékenység, amelynek célja új anyagok, termékek, eljárások, rendszerek, szolgáltatások létrehozása, vagy a már meglévők lényeges továbbfejlesztése (a továbbiakban: kísérleti fejlesztés);”[13]
Az ezzel kapcsolatos műveletek pedig azonosíthatóak a technológiai innováció fogalmával:
„2. technológiai innováció: a gazdasági tevékenység hatékonyságának, jövedelmezőségének javítása, illetve kedvező társadalmi és környezeti hatások elérése érdekében végzett tudományos, műszaki, szervezési, gazdálkodási, kereskedelmi műveletek összessége, amelyek eredményeként új vagy lényegesen módosított termékek, eljárások, szolgáltatások jönnek létre, új vagy lényegesen módosított eljárások, technológiák alkalmazására, piaci bevezetésére kerül sor, beleértve azokat a változásokat, amelyek csak adott ágazatban vagy adott szervezetnél minősülnek újdonságnak;”[14]
A társasági adó szabályai ugyanis lehetővé teszik az alábbiakat:
„Az adózás előtti eredményt csökkenti … az adózó az adóévben az alapkutatás, az alkalmazott kutatás vagy a kísérleti fejlesztés közvetlen költségei között, továbbá a szoftverfejlesztő alkalmazására tekintettel elszámolt bérköltség 10 százalékának megfelelő összegű adókedvezményt vehet igénybe, amelyet az adóévben és az azt követő három adóévben, egyenlő részletekben érvényesíthet, azzal, hogy a megelőző adóév(ek)ben – adó hiányában – nem érvényesített adókedvezmény az említett időszakon belül igénybe vehető. Az adókedvezmény igénybevétele független attól, hogy az adózó az alapkutatás, az alkalmazott kutatás vagy a kísérleti fejlesztés közvetlen költségeivel csökkentette adózás előtti eredményét az adóalap megállapításakor.”[15]
Valamint:
„Az adózó adókedvezményt vehet igénybe a jelenértéken legalább 100 millió forint értéku, az alapkutatást, az alkalmazott kutatást vagy a kísérleti fejlesztést szolgáló beruházás, üzembe helyezése és a kormányrendeletben foglaltak szerinti üzemeltetése esetén, feltéve, hogy a beruházás új létesítmény létrehozatalát, meglévő létesítmény bővítését vagy – az alapkutatást, alkalmazott kutatást vagy kísérleti fejlesztést szolgáló beruházást kivéve – az előállított termék, a nyújtott szolgáltatás, illetve a termelési, szolgáltatási folyamat alapvető változását eredményezi.”[16]
Amennyiben elterjedne a FLOS szoftverek „kísérleti fejlesztés”-kénti értelmezése, az segítené a FLOS szoftverek elterjedését.
1.4. Az általános forgalmi adóval kapcsolatos rendelkezések
1.4.1. A törvény hatálya
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) hatályára vonatkozó rendelkezései[17] a különféle fogalommagyarázatokkal kiegészítve rendkívül összetettek.
Jelen esetben csak szűk értelemben a szoftverekkel kapcsolatos rendelkezések kerülnek bemutatásra.
Általános forgalmi adót kell fizetni:
„a) adóalany által – ilyen minőségében – belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása után”
Amennyiben a szerzői jogi szabályokat is segítségül hívjuk jelen pont értelmezéséhez, akkor kitűnik, hogy adóköteles ezen felül valamennyi ellenérték fejében történő felhasználás engedélyezése, valamint a vagyoni jogi jogosultság ellenérték fejében történő átengedése is.[18]
„b) terméknek az Európai Közösségen (a továbbiakban: Közösség) belüli
egyes, belföldön és ellenérték fejében teljesített beszerzése után”
Adóköteles továbbá a felhasználási jog a Közösségen belüli, ellenérték fejében történő megszerzése.[19]
„c) termék importja után.”[20]
Adóköteles továbbá az az eset, mikor külföldi jogosult engedélyez felhasználást.
1.4.2. Gazdasági tevékenység
Az Áfa törvény értelmében:
„Gazdasági tevékenység: valamely tevékenység üzletszerű, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleggel történő folytatása, amennyiben az ellenérték elérésére irányul, vagy azt eredményezi, és annak végzése független formában történik.”
Feltételek tehát:
– üzletszerű, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleg
Az üzletszerűség fogalmát a Büntető Törvénykönyv[21] alapjai szerint a következők szerint határozhatjuk meg: üzletszerűen jár el az, aki ugyanolyan vagy hasonló jellegű cselekmény révén rendszeres haszonszerzésre törekszik. Ez azt jelenti, hogy a haszonszerzési célra törekvés, annak tartós vagy rendszeres jelenléte közül az egyik fennállása elegendő ahhoz, hogy a többi szempont megvalósulása esetében a tevékenység áfakörbe tartozónak minősüljön.[22]
– cél vagy eredmény: ellenérték elérése
FLOS szoftverek esetében rendkívül komoly jelentősége van ennek a kitételnek, hiszen a licencek jelentős részében a felhasználási jogok átengedése nem közvetlen ellenérték biztosítása fejében történik. Tehát e kitétel szerint sem célként, sem eredményként nem jelenhet meg közvetlenül ellenérték. A szoftver közvetett haszna azonban igen jelentős lehet.
Kérdés, hogy elegendő-e például egy GPL alapú szoftver továbbfejlesztési költségeiben jelentkező áfa-tartalom levonására, hogy a fejlesztést megrendelő célja, hogy közvetetten kapjon ellenértéket a felhasználásért?
Tisztázandó lenne az a kérdés, hogy miért van különbség a között, hogy egy zárt forráskódú szoftver fejlesztése történik, amely azonban a szoftver tényleges használatbavételekor már nem piacképes és így a piaci bevezetésére nem is kerül sor, és a között, hogy FLOS szoftvert fejlesztenek, majd tesznek közzé? A fejlesztés költsége (x fejlesztői munkaóra) és az elért közvetlen bevétel (0 forint) azonos. Más kérdés, hogy közvetett bevétel (egyrészt telepítési, támogatási díjakból, másrészt reklámértékből) az utóbbi esetben még realizálódhat.
– függetlenség
Nem tartozik tehát e körbe az a tevékenység, amelyet munkaviszony, munkaviszony jellegű jogviszony, vagy olyan munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony keretében végeznek, amelyben a jogosult irányítása és felelőssége mellett a kötelezett alárendelt helyzetben van a tevékenység végzése eredményének, díjazásának, valamint egyéb feltételeinek és körülményeinek meghatározásában.[23] Érdekes kérdést vet fel, hogy azon fejlesztések esetében, mikor a megrendelő teljes irányítása keretében készül az adott szoftver[24], alkalmazhatóak-e az Áfa. tv. szabályai?[25]
A fogalom megértéséhez nyújtott törvényi magyarázat alapján:
„Gazdasági tevékenység körébe tartozik különösen a termelésre, forgalmazásra irányuló ipari, mezőgazdasági és kereskedelmi tevékenység, valamint az egyéb szolgáltatói tevékenység, ideértve a szellemi szabadfoglalkozásként folytatott tevékenységeket is.”[26]
Ez alapján gazdasági tevékenység a fejlesztő által végzett fejlesztői munka, ha ezt nem munkaviszony keretében valósítja meg.
„Gazdasági tevékenység az is, ha az adóalany az egyébként a vállalkozásának részét képező, illetőleg a vállalkozása folytatásának eredményeként keletkező vagyont (vagyonrészt) és vagyoni értékű jogot ellenérték fejében hasznosítja.”[27]
Gazdasági tevékenységnek minősül továbbá a cég mindazon szoftverének hasznosítása, amelyekre vonatkozóan vagyoni jogokat szerzett (akár munkaviszony, akár szerződés alapján). Tehát a tevékenység lényege, hogy a vagyoni jogok birtokában felhasználási engedélyek kiadására jogosult. A törvény szövege itt ismételten pontatlan, hiszen a megjelölt „vagyoni értékű jog” ellenérték fejében történő hasznosítása csak azt az esetet vizsgálja, mikor a felhasználó az adott szoftverre vonatkozóan jogosult további felhasználási engedélyeket (allicenceket) kiadni harmadik személyek részére. A vállalkozás eredményeként keletkező vagyon része lehet esetleg a fentebb említett vagyoni jogi jogosultság.
1.4.3. A szolgáltatás fogalma
„(1)Szolgáltatás nyújtása: bármely olyan ügylet, amely e törvény értelmében nem termék értékesítése.
(2) Az (1) bekezdésben említett ügylet magában foglalja az alábbiakat is:
a) vagyoni értékű jogok időleges vagy végleges átengedését;
b) kötelezettségvállalást valamely tevékenység egészbeni vagy részbeni abbahagyására, vagy annak végzésétől való tartózkodásra, illetőleg valamely helyzet tűrésére.
(3) Nem minősül szolgáltatás nyújtásának az ellenérték megtérítése, ha az pénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítő eszközzel történik.
(4) Nem minősül szolgáltatás nyújtásának az sem, ha a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója a teljesítésével keletkezett, pénzbeni követeléseként fennálló ellenértéket harmadik félre engedményezi, feltéve, hogy a harmadik fél a követelés megvásárlásával nyújt szolgáltatást az engedményezőnek.”[28]
Az e paragrafusban megjelölt és „szolgáltatásnyújtássá” minősített „vagyoni értékű jogok időleges vagy végleges átengedése” feltételezhetően a felhasználási jogok – fentebb elemzett – időleges vagy végleges átengedését jelentheti. Figyelemmel arra, hogy a „vagyoni értékű jog”-ot az Áfa. tv. nem definiálja, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvényben – mint az adójogi szabályok háttérjogszabályában – kereshetünk választ, azonban ilyen fogalom magyarázatát itt sem találhatjuk meg, a vagyoni értékű jog ugyanis részben magyarázat nélkül, részben valamely ingatlanhoz kapcsolódó jogosultságként jelenik meg [például 21. § (2) bekezdés b) pont].
Célszerű lenne tehát e kérdés szabályozását is jogszabályban rögzíteni, hogy az esetleges analógiák alkalmazásai ne vezessék félre az állampolgárokat. E rendelkezések tisztázása valamennyi szoftver vonatkozásában szükséges, függetlenül attól, hogy mely licencezési forma keretében kerülnek közzétételre.
1.4.4. A termékértékesítés fogalma
Ahogy azt már említettük, az Áfa tv. egyáltalán nem rendezi azt a helyzetet, mikor a vagyoni jogok kerülnek átruházásra, és nem pedig időleges vagy időben korlátlan felhasználási engedélyek nyújtására kerül sor. Mivel a számviteli törvény e helyzetet a tulajdonátruházással tekintette analógnak, abból kell kiindulnunk, hogy a közteher szabályok megalkotása körében a jogalkotó – mivel az egyes jogviszonyok alapjául szolgáló törvények figyelmen kívül hagyásával, egy általános analógia használata mellett dolgozott – jelen esetben a „quasi tulajdonoskénti” (a szerzői jogi értelemben vett legteljesebb) rendelkezési lehetőség esetén a termékértékesítési szabályok kerülhetnek alkalmazásra.
Ez a megoldás azonban csak átmeneti mankót jelenthet, hiszen a helyzet tisztázása az informatikai fejlődés ütemének ismeretében elkerülhetetlen és halaszthatatlan.
1.4.5. Az ellenérték nyújtása nélküli ügyletek
Nem tartoznak az Áfa. tv. hatálya alá azok az ügyletek, amelyekben valamely termékértékesítésre[29] vagy szolgáltatás nyújtására ellenérték szolgáltatása nélkül kerül sor. Az ilyen „ingyenes” ügyletek általában a polgári törvénykönyv ajándékozási szabályai szerint minősülnek.
1.4.6. Kivételek
Az Áfa. tv. azonban több kivételt is feltüntet, amely körében valamely ingyenes ügyletet mégis, mint ellenérték fejében teljesítettet kell értelmezni.
„Ellenérték fejében teljesített termékértékesítés [2. § a) pontja] az is, ha az adóalany a terméket vállalkozásából véglegesen kivonva, azt saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére ingyenesen felhasználja, illetőleg azt más tulajdonába ingyenesen átengedi, feltéve, hogy a termék vagy annak alkotórészeinek szerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg.”[30]
Szoftver esetében, ha egy – az adóhatóság által gyakorlatban megjelenő – analógiával elfogadjuk egy-egy műpéldány esetében a „termék” megjelölést, felmerül annak kérdése, hogy mi módon lehet a szoftvert a vállalkozásból véglegesen kivonni? Elég-e, ha a szoftver futtatható változatát törlik? Mi a helyzet azokkal a biztonsági másolatokkal, amelyek egy-egy régebbi mentés részeként fellelhetőek?
Álláspontunk szerint a törvény jelen rendelkezései alapján még analógia által is a „termék” megjelölés csak a szoftverhez tartozó vagyoni jogok összességére vonatkozhat.
„Szintén ellenérték fejében teljesített termékértékesítés:
a) az adóalany vállalkozásán belül végzett saját beruházása, ha ennek eredményeként tárgyi eszközt állít elő;
b) az adóalany
ba) vállalkozásában kitermelt, előállított, összeállított, átalakított, megmunkált, illetőleg
bb) vállalkozásához vásárolt vagy importált termék felhasználása gazdasági tevékenységének folytatásához, feltéve, hogy ha a terméket ilyen állapotában másik adóalanytól szerezte volna be, adólevonási jog nem
illetné meg;
c) tárgyi eszköznek nem minősülő termék felhasználása adólevonásra nem jogosító tevékenység folytatásához, feltéve, hogy a termék beszerzéséhez vagy b) pont szerinti felhasználásához kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg;
d) az adóalany megszűnése, ha az adóalany a megszűnés időpontjában olyan terméket tart tulajdonában, amelynek beszerzéséhez vagy b) pont szerinti felhasználásához kapcsolódóan egészben vagy részben adólevonási jog illette meg.”[31]
Megmaradva a fent említett értelmezés (vagyoni jogi jogosultság = termék) mellett, a törvény szellemében ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek minősül az eljárása,
– ha egy társaság saját munkavállalói révén szoftvert fejlesztet – az Áfa. tv. 11. § (2) bekezdés a) pontja,
– vagy szerződéses jogviszonyban megszerzi a szoftverhez kapcsolódó vagyoni jogokat – az Áfa. tv. 9. § (1) bekezdés.
A levezetés szépséghibája az a már többször említett probléma, hogy szoftver esetén nem keletkezik „birtokba vehető dolog”. Mindaddig, amíg ez a kérdéskör az adójogi szabályozásban nem kerül – a szerzői jogi törvénnyel összeegyeztethetően – rendezésre, a jogalkalmazó csak félmegoldásokban gondolkodhat.
A jogszabályhelyhez kapcsolódó kommentárban ezt olvashatjuk:
„Az áfa jellegénél fogva a végső fogyasztás során realizálódik költségvetési bevételként. A felsorolt esetekben, bár a beszerzés eredetileg az adóalany gazdasági tevékenység folytatása céljából történt (ezért volt az adó levonható), az végső soron mégsem azt a célt szolgálta, vagy olyan gazdasági tevékenységet szolgál, mely nem keletkeztet adófizetési kötelezettséget, így levonható adó sem kapcsolódhat hozzá. Tehát itt az adóalany kvázi végső fogyasztóként jelenik meg. A törvény ismertetett rendelkezéseinek a célja, hogy korrigálja az áfát, de nem az által, hogy a levonási jogot tagadja meg visszamenőleg, hanem azáltal, hogy előírja az adófizetési kötelezettséget.”
Az általános forgalmi adó rendelkezések alapja tehát az, hogy a végső soron fogyasztónak minősülő személy (vagy szervezet) fizesse meg az adóterhet.
„Nem minősül ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek, ha az adóalany – vállalkozásának céljára tekintettel – más tulajdonába ingyenesen enged át árumintát és kis értékű terméket.”[32]
FLOS szoftverek esetében nyilván valamennyi – az ingyenes juttatásra utaló – rendelkezést figyelembe kell venni. Ez a rendelkezés a FLOS szoftverek kezelésére alkalmas lehetne, azonban annak megítélése, hogy mennyi egy adott szoftver értéke, amelyre vonatkozóan a vállalkozás céljára (szoftvertámogatás, egyedi igényekhez igazítás) tekintettel más részére ingyenesen felhasználási jogot enged, ismételten kérdéses. Befolyásolja-e a szoftver értékét, hogy az adott – a fejlesztés alapjául szolgáló – kódhoz a vállalkozás szintén anyagi ráfordítások nélkül jutott hozzá? Felmerül ugyanakkor az a kérdés is, hogy ha egy-egy felhasználó kap engedélyt, vajon a felhasználási engedélyek értéke mennyit tesz ki? Milyen értékbeli jelentősége lehet annak, hogy a felhasználó elsőként jut hozzá egy szoftver használati jogához?
Annak megítélése, hogy mennyi egy adott szoftver értéke, amelyre vonatkozóan a vállalkozás céljára (szoftvertámogatás, egyedi igényekhez igazítás) tekintettel más részére ingyenesen felhasználási jogot enged, kérdéses. Befolyásolja-e a szoftver értékét, hogy az adott – a fejlesztés alapjául szolgáló – kódhoz a vállalkozás szintén anyagi ráfordítások nélkül jutott hozzá? Felmerül ugyanakkor az a kérdés is, hogy ha egy-egy felhasználó kap engedélyt, vajon a felhasználási engedélyek értéke mennyit tesz ki? Milyen értékbeli jelentősége lehet annak, hogy a felhasználó elsőként jut hozzá egy szoftver használati jogához?
A jogi elemzés alapján feltétlenül meg kell különbözteti az eredeti fejlesztéseket az átdolgozásoktól, hiszen az első esetben kizárólag az adott jogosulthoz kapcsolható a fejlesztés és az erre vonatkozó jogok, a második esetben viszont egy több szerzős modellben kell gondolkodnunk.
„Ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás [2. § a) pontja] az is, ha az adóalany a terméket vállalkozásából időlegesen kivonva, azt saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére ingyenesen használja, illetőleg azt másnak ingyenesen használatba adja, feltéve, hogy a termék vagy annak alkotórészeinek szerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg.
Szintén ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás, ha az adóalany saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére másnak ingyenesen nyújt szolgáltatást, feltéve, hogy a szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg.”[33]
E szövegrész értelmezésében sarkalatos kérdést jelent, hogy a „vállalkozástól idegen célok elérése” miként minősül, hiszen a FLOS szoftverek jelentős részénél a fejlesztés közzététele és az arra vonatkozó felhasználási engedély jogosítása – a licenc rendelkezéseit követve – ingyenesen történik.
Mindaddig, amíg központi „iránymutatás” keretében nem kerül rögzítésre, hogy a FLOS szoftverek fejlesztése nem nemzetgazdaságilag káros cselekmény, sőt, a cég érdekeit szolgálhatja, hogy FLOS szoftverek fejlesztésére áldozzon és ezt követően ezek üzembe helyezéséből, support-jából bevételt szerezzen, addig jogalkalmazói oldalról az eljáró hatóságok[34] részéről hozott döntéseket, lényegesen megnehezíthetik a FLOS szoftvereket fejlesztő cégek helyzetét.
„A…Kft. a szabad szoftver folyamatos használatát rendelte meg az adózótól, amelynek értékében a szoftver az adózónál elszámolt beszerzési ára nem térült meg, mert annak használatát az adózó – a hivatkozott licenc előírásainak megfelelően – ingyenesen biztosította…Eljárásával megsértette az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.): 33. § (1) bekezdés b, pontját, miszerint nem vonható le előzetesen felszámított adó, ha az adóalany a terméket és a szolgáltatást teljes egészében az adóalanyiságot nem eredményező gazdasági tevékenységi körön kívüli célra használja fel, hasznosítja, ide nem értve azt az esetet, ha a terméket és a szolgáltatást a 7. § (3) bekezdésében vagy a 9. §-ban meghatározott célok elérése érdekében használja fel, hasznosítja.”
Ez a határozat egy másik hasonlattal élve azt mondja, hogy például egy „rock kocsma” nem vonhat le előzetesen felszámított adót sem a megvásárolt cd lemezek, sem az ARTISJUS felé befizetett jogdíj (amelyet a zeneszolgáltatás kapcsán köteles befizetni), sem a meghívott rockbanda fellépési díja után, mert a rockzene szolgáltatása a gazdasági tevékenység körén (vendéglátás) kívül eső tevékenység. Az, hogy a vendégek azért ezt a kocsmát választják, mert itt jófajta rock zene szól, ezek szerint nem vehető figyelembe.
„Ha egy cég a szabad szoftveres közösségre támaszkodva kezd szoftveres fejlesztést, és a közösség tagjai a fejlesztésért pénzbeli vagy más juttatásbeli ellentételezést nem kapnak, az ügylet az áfatörvény alkalmazási hatályán kívüli. … Azon ügyletek nem tartoznak az áfatörvény hatálya alá, melyek keretében szoftverek továbbfejlesztése, bővítése, módosítása történik, és a szoftver tulajdonosa és a továbbfejlesztő között nem történik ellenértékes ügylet, és a szoftver tulajdonosa a szoftver elkészítésével kapcsolatosan az áfatörvény szerint nem vonhatott le adót. Amennyiben történik ellenérték megfizetése akár a fejlesztés előtt, akár utána, az ingyenesség okán az ügylet már nincs az áfatörvény hatályán kívül. Ez esetben áfa szempontból az ügylet pontos ismeretében dönthető el annak adójogi megítélése.”[35]
E helyen is összemosódik a fejlesztés fogalma a jogosítással. Az, hogy valaki „fejleszt”, még nem jelenti azt, hogy az adott fejlesztéssel kapcsolatosan a jogokat is át fogja ruházni.
Fejlesztések esetében a teljes vagyoni jogi jogosultság megszerzése mérhető a fejlesztésért kifizetett díjban. A fejlesztés megrendelője jogosultságot szerez arra, hogy a szoftver nyilvánosságra hozataláról döntsön. A szoftver feletti rendelkezési jog piaci előnyt jelent.
2. A FLOS szoftverek közteher szabályokban való megjelenésére tett javaslatok
2.1. Általánosságban
Ahogy arra korábban már kitértünk, a közteher jogszabályok és a szerzői jogi törvény harmonizálása nélkül a szoftverfejlesztések, szoftverekhez kapcsolódó jogosultságok tisztázása nem lehetséges. A módosításokat átfogóan kell kezelni.
2.2. A FLOS szoftverek helye, megjelölése
Amennyiben a kormányzat támogatni kívánja a FLOS szoftverek fejlesztését, minimális szinten arról kell gondoskodnia, hogy a FLOS szoftvert fejlesztők ne kerüljenek a közjó szolgálata végett hátrányos helyzetbe. Mindaddig, amíg FLOS szoftverek fejlesztését megrendelni, az ezzel kapcsolatosan kifizetett áfát vagy egyéb költséget leírni nem lehet, a fejlesztések hátrányos megkülönböztetésben részesülnek.
Tény, hogy a FLOS szoftverek fejlesztési modellje nem tükrözi a korábban elterjedt – szigorú titoktartásra épülő – modelleket, de a FLOS szoftverek fejlesztése és támogatása pontosan annyira szolgálhatja egy cég érdekeit, mint amennyire egy saját szoftver kereskedelmi forgalomba hozatala. A FLOS szoftverek ugyanis hozzásegítik a céget a széleskörű ismertséghez. Ha speciális szaktudással párosul a fejlesztési ismeret, akkor a FLOS szoftverek segítségével elért célközönség pontosan az lesz, akit egyébként marketing keretében próbálhatna elérni.
Célszerű lenne a társasági adó szabályaihoz hasonlóan kutatás, fejlesztés keretében értelmezni, és ezzel kapcsolatos adókedvezményekben részesíteni azokat, akik fejlesztéseikkel egyaránt szolgálják saját érdekeiket és „felebarátaik javát”.[36]
A szerző a Dr. Dudás Ágnes Ügyvédi Iroda vezetője, a Pécsi Tudományegyetem PhD hallgatója.
* Jelen írás alapját „A nyílt forráskódú szoftverek közigazgatási alkalmazhatóságának vizsgálata” c. tanulmány képezi, amely a Miniszterelnöki Hivatal felkérése alapján készült. A kézirat 2009 májusában került lezárásra.
[1] „…a különböző közterheket előíró jogszabályok alkotói absztrakt szemlélettel fogalmazzák meg a normákat, vagyis rendszerint eltérő szempontjaik miatt nincsenek tekintettel a szellemi alkotások értékesítésének sajátosságaira.” Faludi Gábor: A felhasználási szerződés, Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó, Budapest 1999., 213. o.
[2] A törvényi fogalommeghatározás keretében a bevett és közismert jogi fogalmaktól eltérő, gyakran megtévesztő fogalmakat vezetnek be.
[3] Nem állnak a törvény hatálya alatt továbbá: a polgári jogi társaság, az építőközösség, a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi kereskedelmi képviselete.
[4] Akár oly módon, hogy fejlesztőket munkaviszonyban foglalkoztat, akár erre vonatkozó szerződés útján.
[5] 2000. évi C. törvény 23. § (3) bekezdés.
[6] „Ha a műpéldányt a jogosult vagy az ő kifejezett hozzájárulásával másvalaki adásvétellel vagy a tulajdonjog más módon történő átruházásával az Európai Gazdasági Térségben forgalomba hozta, a terjesztés joga az így forgalomba hozott műpéldány tekintetében – a bérbeadás, a haszonkölcsönbe adás és a behozatal joga kivételével – a továbbiakban nem gyakorolható.” Szjt. 23. § (5) bekezdés. E szabály lényege ugyanis, hogy a már forgalomba került műpéldányok (felhasználási engedélyek) vonatkozásában az eredeti jogosult további korlátozási joggal nem rendelkezik, tehát lehetőség nyílik arra, hogy egy valaki az általa (időben korlátlan felhasználási engedély alapján) korábban használt szoftvert az eredeti jogosult engedélye nélkül harmadik személyre ruházza át. E téma részletes kifejtése, az ezzel kapcsolatban kialakult nemzetközi gyakorlat bemutatása, e lehetőségnek a közigazgatásra gyakorolható hatása külön tanulmány tárgyát képezheti.
[7] Sztv. 24. § (1)–(2) bekezdés.
[8] Sztv. 26. § (1) bekezdés.
[9] E kérdések megválaszolásához egyeztetni kellene a jogalkotó, valamint a jogalkalmazó hatóságok e kérdésekre vonatkozó nézeteit.
[10] KJK–Kerszöv, Complex Jogtár, Art – Kommentár.
[11] Art. 170. § (1) bekezdés. Adóhiány esetén adóbírságot kell fizetni. Az adóbírság mértéke – ha e törvény másként nem rendelkezik – az adóhiány 50%-a. Adóbírságot állapít meg az adóhatóság akkor is, ha az adózó jogosulatlanul nyújtotta be támogatási, adó-visszaigénylési, adó-visszatérítési kérelmét, vagy igénylésre, támogatásra, visszatérítésre vonatkozó bevallását, és a jogosultság hiányát az adóhatóság a kiutalás előtt megállapította. A bírság alapja ilyen esetben a jogosulatlanul igényelt összeg.
Az alábbi mulasztások alapjaként szolgálhat a szabad szoftverek kezelésének hibás volta:
172 § (1) A magánszemély adózó 200 ezer forintig, más adózó 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha
a) a bejelentési (bejelentkezési, változásbejelentési), adatszolgáltatási kötelezettségét késedelmesen, hibásan, valótlan adattartalommal vagy hiányosan teljesíti,
b) a bevallási, vagyonszerzési illetékkel kapcsolatos bejelentési (a továbbiakban együtt: bevallási) kötelezettségét a bevallás határidejét követően, de az adóhatóság
felszólítását, ellenőrzését megelőzően késedelmesen teljesíti és késedelmét nem menti ki (bevallási késedelem),
c) bejelentési (bejelentkezési, változásbejelentési), adatszolgáltatási, bankszámlanyitási kötelezettségét, továbbá bevallási kötelezettségét nem teljesíti,
e) a jogszabályokban előírt bizonylatok kiállítását, illetve könyvek, nyilvántartások vezetését elmulasztja, a bizonylatokat az előírásoktól eltérően állítja ki, a könyveket, nyilvántartásokat hiányosan vagy az előírásoktól eltérően vezeti, vagy a számviteli törvényben meghatározott pénzkezelési szabályzatra vonatkozó rendelkezéseket,
f) iratmegőrzési kötelezettségének nem tesz eleget,
g) az ellenőrzés időpontjában az áru eredetét tanúsító bizonylattal vagy annak másolatával nem rendelkezik, megsérti,
h) az e törvény felhatalmazása alapján kiadott külön jogszabályban meghatározott feltételek megsértésével állít elő és/vagy hoz forgalomba nyomtatványt,
i) a nyilatkozattételt elmulasztja, a tanúvallomást jogosulatlanul megtagadja,
j) a költségvetési támogatás (adó-visszaigénylés, adó-visszatérítés) igénylésénél a fennálló köztartozásáról valótlan tartalmú nyilatkozatot tesz,
k) a járulékfizetési kötelezettség felső határának eléréséről valótlan tartalmú nyilatkozatot tesz,
l) az ellenőrzést, az üzletlezárást, illetőleg a tevékenység felfüggesztésének alkalmazását vagy a végrehajtási eljárást a megjelenési kötelezettség elmulasztásával, az együttműködési kötelezettség megsértésével vagy más módon akadályozza, különösen ilyennek minősül, ha a becslés során az adózó bizonyítékként más adózót is érintő szerződéses kapcsolatra vagy egyéb ügyletre hivatkozik, és az ez alapján lefolytatott kapcsolódó vizsgálat az adózó bizonyítási indítványában foglaltakat nem támasztja alá.
Bár az egyes példák levezetése jelen tanulmány kereteit meghaladja, amennyiben a terület és az itt tárgyalt adójogi viszonyok felülvizsgálatára sor kerül, e pontok vonatkozásában részletesebb kutatás lefolytatása válik indokolttá.
[12] 42. § (3) bekezdés.
[13] 4. § 1. pont c)
[14] 4. § 2. pont.
[15] Tao. 22. § (9) bekezdés.
[16] Tao. 22/B. §.
[17] Áfa. tv. 2–24. §.
[18] Az e helyen vázolt probléma levezetése jelen tanulmány kereteit meghaladja, amennyiben a terület és az itt tárgyalt adójogi viszonyok felülvizsgálatára sor kerül, e pont vonatkozásában részletesebb kutatás lefolytatása válik indokolttá.
[19] Áfa. tv. 2. §.
[20] Áfa. tv. 6. § (1) bekezdés.
[21] 1978. évi IV. törvény a Büntető Törvénykönyvről, 137. § 9. pont.
[22] Annak vizsgálata, hogy e törvényhely alkalmazás során (az adóhatóság gyakorlatában) előfordul-e – az „illetőleg” kifejezés folytán az üzletszerűség valamint a tartós vagy rendszeres jelleg – fent meghatározott értelmezésétől eltérő értelmezés, meghaladja jelen tanulmány kereteit.
[23] Áfa. tv. 6. § (5) bekezdés.
[24] Szjt. 6. § (1) bekezdés.
[25] Az e helyen vázolt probléma levezetése jelen tanulmány kereteit meghaladja, amennyiben a terület és az itt tárgyalt adójogi viszonyok felülvizsgálatára sor kerül, e kérdéskör vonatkozásában részletesebb kutatás lefolytatása válik indokolttá.
[26] Áfa. tv. 6. § (2) bekezdés.
[27] Áfa. tv. 6. §.
[28] Áfa. tv. 13. §.
[29] Bár fogalomzavarhoz vezethet az „értékesítés” megjelölés ingyenes juttatás esetén, a törvény szövegét követve ezt a kifejezést alkalmazzuk.
[30] Áfa. tv. 11. § (1) bekezdés.
[31] Áfa. tv. 11. § (2) bekezdés.
[32] Áfa. tv. 11. § (3) bekezdés.
[33] Áfa. tv. 14. §.
[34] Észak-magyarországi Regionális Igazgatóság.
[35] APEH állásfoglalás 2278801012/2009, Tárgy: szoftverekhez kapcsolódó adójogi kérdések.
[36] Lásd Stallman filozófiáját: http://www.gnu.org/philosophy/free−sw.hu.html
